醫(yī)療服務(wù)成本核算是指在醫(yī)療服務(wù)中已消耗的勞動(dòng)資料價(jià)值和醫(yī)務(wù)人員為自己勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值總和。醫(yī)療成本核算屬于管理范疇，是以量的形式進(jìn)行科學(xué)管理的一個(gè)重要方法。醫(yī)院實(shí)行成本核算是核算耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)氖侄巍?/p>

由于醫(yī)院福利性與經(jīng)濟(jì)性的雙重性質(zhì)及醫(yī)療服務(wù)自身特點(diǎn)，決定了醫(yī)院實(shí)行成本核算有其特殊性。在當(dāng)前國家醫(yī)改政策導(dǎo)向推進(jìn)補(bǔ)償機(jī)制改革，通過調(diào)整醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格、增加政府投入等途徑補(bǔ)償?shù)钠鯔C(jī)下同時(shí)在大力提倡為人民解決“看病貴，看病難”的問題的社會(huì)背景下，醫(yī)院的發(fā)展前景也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。

2016年7月，國家發(fā)展和改革委員會(huì)(以下簡稱“國家發(fā)改委”)等四部門發(fā)布的《推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革的意見》等醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革政策，明確了醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革的路線圖和時(shí)間表，確定到2020年要逐步建立以成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎(chǔ)的價(jià)格動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，基本理順醫(yī)療服務(wù)比價(jià)關(guān)系口。

目前，公立醫(yī)院成本管理工作重要性日顯突出并越來越受到重視。其中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算建立在科室成本核算之上，是推進(jìn)病種成本核算和DRG成本核算的基礎(chǔ)，可作為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格制定和醫(yī)院內(nèi)部精細(xì)化管理的重要參考依據(jù)。因此，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算在醫(yī)院成本核算中具有承前啟后的重要地位和作用，在醫(yī)院內(nèi)部開展醫(yī)療項(xiàng)目的成本核算成了目前醫(yī)療體制改革及促進(jìn)醫(yī)療事業(yè)健康發(fā)展的必然要求?？梢酝ㄟ^對(duì)醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的必要性進(jìn)行說明來分析目前醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算存在的一些問題，提出成本核算的相關(guān)有效對(duì)策，希望能對(duì)醫(yī)院發(fā)展有所幫助。

1:人力成本分?jǐn)倕?shù)中是否考慮到了醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)要素

項(xiàng)目成本核算要按照價(jià)值轉(zhuǎn)移規(guī)律，根據(jù)“誰受益誰承擔(dān)成本”的原則，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法將發(fā)生的成本費(fèi)用通過科學(xué)合理地歸集和分?jǐn)偅罱K形成項(xiàng)目成本。項(xiàng)目成本中人力成本的比重很高，其中手術(shù)項(xiàng)目和護(hù)理項(xiàng)目占比更高達(dá)70%~80%，因此人力成本核算的準(zhǔn)確性很大程度上決定了整個(gè)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。項(xiàng)目成本核算中人力成本分?jǐn)倕?shù)一般按照參與醫(yī)護(hù)人員的數(shù)量和與其相關(guān)的薪酬福利收入以及項(xiàng)目的操作時(shí)長來獲取，從表面看考慮了醫(yī)務(wù)人員的勞務(wù)消耗，也符合價(jià)值規(guī)律中關(guān)于價(jià)值量是由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定的要求。但是，我們認(rèn)為醫(yī)療服務(wù)是一項(xiàng)高技術(shù)和高風(fēng)險(xiǎn)的特殊復(fù)雜勞動(dòng)，不同于企業(yè)一般勞動(dòng)者所提供的勞務(wù)。不同醫(yī)療項(xiàng)目即使時(shí)間和人員耗費(fèi)相同，技術(shù)難度及風(fēng)險(xiǎn)程度不同，其投入的單位人力價(jià)值也是不同的相對(duì)應(yīng)的手術(shù)定價(jià)收費(fèi)由于考慮到手術(shù)的技術(shù)難度和風(fēng)險(xiǎn)程度應(yīng)有高低之分:換而言之，如果不考慮技術(shù)難度及風(fēng)險(xiǎn)程度，核算出來的成本對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的定價(jià)參考意義不大，也不能充分體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員的勞務(wù)價(jià)值。

2:科室成本核算單元設(shè)置對(duì)項(xiàng)目成本的核算是否細(xì)化

成本核算最小核算單元的確定，是整個(gè)成本核算框架構(gòu)建的基礎(chǔ)。越細(xì)致的成本核算單元，越能體現(xiàn)醫(yī)院項(xiàng)目成本的真實(shí)狀況。成本單元設(shè)置一般分為臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類4大類成本核算單元，其中臨床服務(wù)類單元一般再分為門診和病房單元，也為開展項(xiàng)目成本和病種成本核算提供基本條件。但在實(shí)際工作中，臨床服務(wù)類單元中最小核算單元的設(shè)置還有待于進(jìn)一步細(xì)化。

a.缺少護(hù)理單元:查閱相關(guān)文獻(xiàn)資料，如《縣級(jí)公立醫(yī)院成本核算操作辦法》、上海及北京等省市的相關(guān)成本核算辦法等，在科室設(shè)置中都沒有涉及護(hù)理單元。而護(hù)理費(fèi)是項(xiàng)目成本核算的重要內(nèi)容之一，護(hù)理單元未單獨(dú)設(shè)置不利于準(zhǔn)確核算各項(xiàng)護(hù)理服務(wù)成本。因此，護(hù)理收費(fèi)價(jià)格長期嚴(yán)重偏低，導(dǎo)致護(hù)理人員流失嚴(yán)重。

b.缺少亞?？茊卧?目前，大型綜合性醫(yī)院基于學(xué)科建設(shè)和發(fā)展需求，為使醫(yī)生專注于自己熟悉領(lǐng)域內(nèi)的疾病診療，紛紛在臨床科室下分設(shè)亞專科，并且亞?？葡逻€可能設(shè)有若干醫(yī)療組，這同時(shí)也對(duì)醫(yī)院成本管理帶來了更高的要求，成本核算單元應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)以醫(yī)院現(xiàn)有組織架構(gòu)為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)置。

3:科室成本的項(xiàng)目成本核算流程是否完善

目前的理論和實(shí)務(wù)操作中，項(xiàng)目成本核算是在科室成本核算的基礎(chǔ)上(四類二級(jí)分?jǐn)偤罂鄢幤泛涂墒召M(fèi)耗材)再把歸集的成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目成本上。而項(xiàng)目直接成本與科室直接成本存在相同屬性，即某種成本支出既是科室的支出，也是項(xiàng)目的成本支出。因此，核算流程有待于進(jìn)一步優(yōu)化改進(jìn)。具有相同屬性的成本支出，應(yīng)該從最小單位上獲取，而目前采用先核算到科室，再分?jǐn)偟巾?xiàng)目這種“舍本求末”的方法，是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>

4:財(cái)政基本補(bǔ)助收入是否納入核算范圍

財(cái)政基本補(bǔ)助收入主要是政府給予公立醫(yī)院人員經(jīng)費(fèi)等方面的補(bǔ)助。2019年底出臺(tái)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》[1中指出“為滿足公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)需求開展的成本核算，應(yīng)當(dāng)在對(duì)相關(guān)成本進(jìn)行完整核算的基礎(chǔ)上，按規(guī)定對(duì)成本范圍予以調(diào)整，如按規(guī)定調(diào)減不符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的費(fèi)用、有財(cái)政資金補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用等?！被诖耍瑐鹘y(tǒng)項(xiàng)目核算中僅僅考慮項(xiàng)目收支并不能完全反映該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的真實(shí)盈虧情況，更不能簡單按項(xiàng)目收費(fèi)減去成本虧損為由要求醫(yī)保物價(jià)部門調(diào)整相關(guān)醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)價(jià)格。

5:核算周時(shí)效性和準(zhǔn)確性是否不足

目前，公立醫(yī)院基本都是以年度為一個(gè)項(xiàng)目成本核算周期，上一年度的項(xiàng)目成本一般要在下一年度年中以后才能核算出相關(guān)數(shù)據(jù)。因此，會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)時(shí)效性和準(zhǔn)確性不足的問題。以年度為核算周期，會(huì)導(dǎo)致1年內(nèi)人員流動(dòng)、空間變化、設(shè)備新置及報(bào)廢、耗材品類變化等因素在核算中無法及時(shí)動(dòng)態(tài)反映，最為重要的是難以將這些因素的變化進(jìn)行精細(xì)化的按月疊加核算以保證核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

本站認(rèn)為醫(yī)院成本管理，特別是項(xiàng)目成本核算工作，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，對(duì)此項(xiàng)工作的實(shí)踐和探索是一個(gè)長期的過程，不可能一蹴而就。我們應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況，靈活運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法和理念，按照“實(shí)踐是理論的基礎(chǔ)，理論要結(jié)合實(shí)際情況，靈活運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法和理念，按照“實(shí)踐是理論的基礎(chǔ)，理論指導(dǎo)實(shí)踐，并隨著實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展”這種思維方式，來推動(dòng)公立醫(yī)院成本管理工作的不斷完善和優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院由簡單粗放式經(jīng)營向集約精細(xì)化經(jīng)營的轉(zhuǎn)變。