公立醫(yī)院從缺乏成本意識到重視醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本和病種成本，主要受國家層面政策推進(jìn)和DRG/DIP付費(fèi)方式改革的影響。在實(shí)踐中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算復(fù)雜、病種成本核算受限、實(shí)施過程困難和核算結(jié)果難以轉(zhuǎn)化，導(dǎo)致公立醫(yī)院推進(jìn)成本管理緩慢。DRG/DIP付費(fèi)下，公立醫(yī)院應(yīng)靈活采用多種核算方法，重視數(shù)據(jù)治理和 信息化工作，加強(qiáng)核算結(jié)果運(yùn)用，做好臨床路徑下的成本管理。

隨著醫(yī)改的深入推進(jìn)，公立醫(yī)院對外需要迎接政策規(guī)范、醫(yī)保支付的變革，對內(nèi)面臨后疫情時(shí)代業(yè)務(wù)收入增速放緩、收不抵支 的難題。 2020年《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》(國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā) [2021]4號)出臺后，鑒于成本管理的重要性，公立醫(yī)院紛紛加快了成本核算的步伐。 本文分析公立醫(yī)院成本管理的歷程以及痛點(diǎn)、難點(diǎn)，并提出相應(yīng)建議，以供借鑒。

01公立醫(yī)院成本管理變遷

我國公立醫(yī)院成本管理以2010年頒布的 《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》 (財(cái)社[2010]306號)和《醫(yī)院會計(jì)制度》(財(cái)會[2010]27 號)為標(biāo)志，初步構(gòu)建起較為全面的成本核算體系，大致可分為三個階段。

1．1 成本管理1．0時(shí)代

期間，主要政策依據(jù)是《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，首次明確提出了科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本和床日成本、診次成本的概念。但是除了科室成本有明確的歸集和分?jǐn)偡椒ㄍ?，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本和病種成本并無核算方法的具體指引和實(shí)施細(xì)則。在實(shí)務(wù)中，醫(yī)院基本處于自行摸索階段。而與之配套的醫(yī)保支付方式是按項(xiàng)目付費(fèi)，加之藥品耗材加成的紅利，醫(yī)院通過粗放型收人規(guī)模增長即可獲得較好的效益，因此大部分醫(yī)院只關(guān)注整體收入增長和醫(yī)保結(jié)付情況，缺乏成本意識。

1．2 成本管理2．0時(shí)代

期間，一個重要的標(biāo)志是2015年頒布的《關(guān)于加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》(財(cái)社[2015)263號)，首次提出“要結(jié)合醫(yī)保支付方式改革和臨床路徑的建立開展按項(xiàng)目、按病種核算成本”。這個政策的重要背景是，北京市屬三級公立醫(yī)院2012--2015年全面試點(diǎn)完成了病種成本核算，由政府主導(dǎo)建立成本核算體系[1]，形成了三級公立醫(yī)院操作性較高的成本核算路徑。另一個重要標(biāo)志是，隨著醫(yī)改深入推進(jìn)，藥品加成和耗材加成陸續(xù)取消，主管部門開始管控不合理醫(yī)療費(fèi)用，醫(yī)院開始重視藥耗成本占比、人均費(fèi)用、管理費(fèi)用率和人均產(chǎn)出等指標(biāo)。但在實(shí)踐中往往以費(fèi)用作為成本、以管控人均藥耗費(fèi)用為目的、以單項(xiàng)獎懲或績效分配為手段，醫(yī)務(wù)人員被動參與，醫(yī)療行為模式并無太大改變。究其原因，這個時(shí)期的醫(yī)保支付方式仍以按項(xiàng)目付費(fèi)為主，“多做”仍能結(jié)余，醫(yī)院缺乏開展成本核算的動因。

1．3 成本管理3．0時(shí)代

期間，國家發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)按疾病診斷相關(guān)分組付費(fèi)國家試點(diǎn)城市名單的通知》(醫(yī)保發(fā)[2019334號)和《關(guān)于印發(fā)區(qū)域點(diǎn)數(shù)法總額預(yù)算和按病種分值付費(fèi)試點(diǎn)工作方案的通知》(醫(yī)保辦發(fā)[2020345號)兩項(xiàng)重要政策，加上突如其來的新冠肺炎疫情使醫(yī)院業(yè)務(wù)收入下降，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營承受明顯沖擊，不僅倒逼公立醫(yī)院加強(qiáng)成本管理，也讓醫(yī)務(wù)人員徹底改變醫(yī)療行為，主動走向成本管控。

02成本管理的痛點(diǎn)與難點(diǎn)

在具體實(shí)踐中，公立醫(yī)院成本核算推進(jìn)緩慢，一方面是前期動因不足，另一方面是建立成本管理體系存在不少痛點(diǎn)和難點(diǎn)。

2．1 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算復(fù)雜

陳韶瑁(2001)最早將作業(yè)成本法應(yīng)用于我國醫(yī)院成本核算，后期被廣泛運(yùn)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，準(zhǔn)確性高但操作復(fù)雜。其主要采用的是時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法，通過統(tǒng)計(jì)分析法和經(jīng)驗(yàn)判斷法來判斷動因[2]。主要缺點(diǎn)也非常明顯：一是實(shí)施周期長，對醫(yī)院信息化水平和核算人員能力要求高，大型三級公立醫(yī)院往往需要2—3年才能完成全院的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算；--是受限于作業(yè)成本法的原理，一旦作業(yè)流程、人員等資源動因發(fā)生較大變化，歷史成本即不再適用。而醫(yī)療服務(wù)本身不同于制造業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，服務(wù)對象個體化差異巨大，醫(yī)療服務(wù)技術(shù)日新月異，設(shè)備、材料等資源更新?lián)Q代迅速，所以很多時(shí)候耗費(fèi)大量精力完成核算后，發(fā)現(xiàn)結(jié)果偏離實(shí)際、無法使用。 此外，現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算一般以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)為出發(fā)點(diǎn)，與診療過程脫節(jié)，不利于形成以醫(yī)療行為為出發(fā)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)路徑?，F(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格體系還不完善，特別是醫(yī)務(wù)人員的技術(shù)勞務(wù)價(jià)值被低估[3]，也存在不少無收費(fèi)項(xiàng)目、有資源消耗的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，而且未能實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目價(jià)格動態(tài)調(diào)整，因此收費(fèi)項(xiàng)目不能代表醫(yī)療行為。

2．2 病種成本核算受限

在最新一版的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》出臺前，病種成本核算基本采用項(xiàng)目疊加法，所以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算情況直接影響病種成本核算。不少醫(yī)院在核算出科室成本后，停滯在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算環(huán)節(jié)，無法實(shí)施到病種成本。 其他核算方法，如臨床路徑法依賴于醫(yī)院臨床路徑發(fā)展水平，而作業(yè)成本法以國外醫(yī)院經(jīng)驗(yàn)為主，國內(nèi)實(shí)際開展較少。按疾病診斷相關(guān)分組付費(fèi)(Diagnosis Related Groups，DRG)和基于大數(shù)據(jù)的病種分值付費(fèi)(Diagnosis Intervention Packet，DIP)工具出臺以前，國內(nèi)對病種概念沒有共同認(rèn)可的定義，因此就算完成項(xiàng)目成本核算，醫(yī)院也沒有歸集病種成本的統(tǒng)一依據(jù)。

2．3 成本核算體系實(shí)施困難

2．3．1 參與度問題 醫(yī)院成本核算的管理機(jī)構(gòu)設(shè)置至關(guān)重要，除了需要組建成本領(lǐng)導(dǎo)小組、成本核算辦公室外，還需高水平的核算團(tuán)隊(duì)。由于醫(yī)療業(yè)務(wù)的特殊性，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)、病種成本模型等都需基于業(yè)務(wù)并涉及多學(xué)科才能完成，而成本核算往往只依靠財(cái)務(wù)人員實(shí)施，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員不太可能既懂醫(yī)療業(yè)務(wù)又懂管理會計(jì)，核算結(jié)果難以得到醫(yī)務(wù)人員認(rèn)可，在一定程度上阻礙了成本核算的推進(jìn)。

2．3．2 信息化問題 成本核算工作涉及各類復(fù)雜數(shù)據(jù)和流程，必須依靠成本核算信息系統(tǒng)。這不僅僅是一個單獨(dú)的成本核算軟件，而是需要將醫(yī)院各信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)聯(lián)通，打破信息孤島，實(shí)現(xiàn)各類成本數(shù)據(jù)的歸集。但在實(shí)踐中，不僅對成本數(shù)據(jù)的直接提取非常困難，而且各系統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)不匹配，存在較大的誤差，影響成本核算的效率和效果。

2．3．3 數(shù)據(jù)質(zhì)量問題一項(xiàng)基于北京市屬醫(yī)院開展成本核算的調(diào)研結(jié)果顯示，約七成核算人員需要對院內(nèi)各業(yè)務(wù)系統(tǒng)提供的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行二次處理；約八成醫(yī)院認(rèn)為數(shù)據(jù)質(zhì)量不高是成本核算結(jié)果運(yùn)用的最大制約因素[4]。成本核算除了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還需各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，而事實(shí)是，絕大多數(shù)醫(yī)院的數(shù)據(jù)無法直接提取計(jì)算，需要進(jìn)行人為加工；各系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)不匹配、不聯(lián)動，不少分?jǐn)倕?shù)主要依靠經(jīng)驗(yàn)和常識確定；以科室為單位的核算單元因科室合并拆分、人員變動而需要不斷調(diào)整，嚴(yán)重制約成本核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

2．4 成本核算結(jié)果如何轉(zhuǎn)化落地首先在內(nèi)部運(yùn)用上，醫(yī)院如何進(jìn)行成本控制和績效評價(jià)，例如醫(yī)保支付標(biāo)準(zhǔn)是否代表成本底線，醫(yī)保虧損病種是否直接由科室或醫(yī)生承擔(dān)，如何制定切實(shí)可行的管控措施，如何提升醫(yī)生參與的積極性，如何進(jìn)行成本分析，如何選擇成本績效指標(biāo)，如何融入現(xiàn)有績效方案，如何平衡成本管控和學(xué)科發(fā)展，這些都是醫(yī)院面臨的問題。 其次在外部運(yùn)用上，由于各地各級醫(yī)院成本核算水平不一，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格體系建設(shè)緩慢，尤其是體現(xiàn)醫(yī)療價(jià)值的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格調(diào)整滯后，醫(yī)院的成本核算結(jié)果難以體現(xiàn)在服務(wù)定價(jià)上；同時(shí)，由于實(shí)行區(qū)域總額預(yù)付，醫(yī)保支付并不采用醫(yī)院成本數(shù)據(jù)，各地醫(yī)保結(jié)余不同導(dǎo)致很難將醫(yī)院的成本核算結(jié)果應(yīng)用到支付標(biāo)準(zhǔn)中。

03公立醫(yī)院推進(jìn)成本管理的思路

3．1 打好核算方式組合拳

一是多種方法結(jié)合使用。由于醫(yī)療業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和各種核算方式的局限性，不是僅靠一種方法就能核算所有的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本[5]?，F(xiàn)階段項(xiàng)目成本核算存在作業(yè)成本法、成本比例系數(shù)法、費(fèi)用成本轉(zhuǎn)化法和資源消耗分類法等，醫(yī)院可以結(jié)合不同類型科室、不同類別項(xiàng)目和不同資源消耗方式，根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和實(shí)施需求，靈活選擇合適、高效的核算方法。在實(shí)踐中，也可嘗試多種方式同時(shí)開展，只要基礎(chǔ)數(shù)據(jù)規(guī)范，并不會影響成本結(jié)果的準(zhǔn)確性。 二是病種成本和項(xiàng)目成本同時(shí)開展。最新一版的《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》明確了DRG成本，也首次加入了自上而下法和成本收入比法。前者是藥品費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)單獨(dú)計(jì)人，將患者所在成本核算單元的其他成本，采用占用床日、診療時(shí)間等分?jǐn)傆?jì)人，最后疊加形成病種成本；后者是將患者費(fèi)用按服務(wù)單元劃分，通過計(jì)算各服務(wù)單元的成本收入比值，將收入轉(zhuǎn)換為成本[6]。相比自下而上的項(xiàng)目疊加法，這兩種方法在科室成本核算的基礎(chǔ)上即可完成病種成本核算，推進(jìn)更為便捷和靈活，可以加快成本核算的進(jìn)程。

3．2 重視數(shù)據(jù)治理工作

在建立成本核算體系時(shí)，各業(yè)務(wù)體系的數(shù)據(jù)質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)化至關(guān)重要，一方面要梳理院內(nèi)數(shù)據(jù)流、信息流；另一方面要通過規(guī)范數(shù)據(jù)字典將業(yè)務(wù)流程串聯(lián)，最終實(shí)現(xiàn)所有成本數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通。對此，建議建立一個跨專業(yè)、多部門的聯(lián)動機(jī)制，這樣能夠顯著提升成本核算工作的效率和效果。

3．3加強(qiáng)核算結(jié)果運(yùn)用

一是建立綜合成本分析體系，與醫(yī)保支付、學(xué)科建設(shè)結(jié)合，而不是局限于財(cái)務(wù)結(jié)果本身的分析，比如可以對病種成本采用波士頓矩陣分析，找出優(yōu)勢病組和問題病種。

二是及時(shí)追蹤和解決問題，比如對核算結(jié)果虧損的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行單項(xiàng)分析，找出原因，對內(nèi)梳理流程進(jìn)行成本管控，對外及時(shí)申報(bào)服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格調(diào)整。

三是融入院內(nèi)績效評價(jià)體系，將核算結(jié)果運(yùn)用到醫(yī)院、科室運(yùn)營管理中[7]，這樣既能加速結(jié)果轉(zhuǎn)化，也能讓醫(yī)院上下更加重視成本工作。

3．4 嘗試以醫(yī)囑為出發(fā)點(diǎn)，而非收費(fèi)項(xiàng)目 目前的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目核算方法，基本是通過人員服務(wù)耗時(shí)、設(shè)備材料消耗等成本動因進(jìn)行分?jǐn)?，并沒有考慮醫(yī)療人員技術(shù)難度和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的差異。后期可以結(jié)合診療計(jì)劃，以標(biāo)準(zhǔn)化醫(yī)囑為項(xiàng)目依托，增加風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)度的權(quán)重，探索準(zhǔn)確反映醫(yī)療行為內(nèi)涵的成本核算方法。

3．5 建立專病資源消耗模型

要實(shí)現(xiàn)成本結(jié)果對內(nèi)對外的最大化運(yùn)用，最終需要根據(jù)醫(yī)療資源消耗和疾病難易程度，形成與病種對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)臨床路徑，規(guī)范診療過程[8]。結(jié)合疾病診斷和治療方式，在診療過程中的每個節(jié)點(diǎn)，通過臨床路徑管理，對診療項(xiàng)目進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化，將成本消耗控制在合理區(qū)間，監(jiān)測偏離情況，從而在保證醫(yī)療質(zhì)量的同時(shí)管控資源消耗。

綜上，DRG／DIP付費(fèi)下的醫(yī)保支付方式變革，是推動公立醫(yī)院開展成本管理的根本動力。而在開展成本核算工作時(shí)，核算方法復(fù)雜、實(shí)施過程困難和結(jié)果未能落地，導(dǎo)致推進(jìn)滯后和效果打折。因此在實(shí)際工作中，應(yīng)重視數(shù)據(jù)治理，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，組建多學(xué)科、復(fù)合型團(tuán)隊(duì)，結(jié)合信息化手段推進(jìn)具體工作；事后強(qiáng)化分析、重視問題解決和結(jié)果轉(zhuǎn)化，融入績效評價(jià)體系，最終形成與診療過程結(jié)合的臨床路徑成本管理。